第8节 增值税出口货物退（免）税

【理论要点】

出口货物退（免）税是国际上通行的惯例。之所以要对出口货物实行退（免）税，是为了使出口货物以不含税价格进入国际市场，提高本国产品在国际市场中的竞争力，以符合国际贸易的发展要求，我国的出口货物退（免）税是指在国际贸易业务中，对我国报关出口的货物退还或免征其在国内各生产和流转环节按税法规定缴纳的增值税和消费税，即实行零税率。当然，由于各种货物出口前设计征免税情况有所不同，且国家对少数货物有限制出口政策，因此，对货物出口的不同情况，国家在遵循“征多少、退多少”、“未征不退和彻底退税”基本原则的基础上，制定了不同的税务处理办法。

【点税成金】

◆出口货物增值税退（免）税概念

出口货物增值税退（免）税是指国家对出口货物已承担或应承担的增值税实行退还或免征，其中出口货物增值税退税是指国家将出口货物出口前在国内生产、流通环节实际承担的增值税，在货物报关出口后退还给出口企业，使出口货物不含税即零税负；出口货物增值税免税是指对出口货物在国内生产环节免征增值税，货物出口后不再退税。

◆出口货物增值税退（免）税办法

（1）免抵退税办法。生产企业出口自产货物和视同自产货物及对外提供加工修理修配劳务和应税服务，以及列名生产企业出口非自产货物，免征增值税，相应的进项税额抵减应纳增值税额（不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额），未抵减完的部分予以退还。

（2）免退税办法。不具有生产能力的出口企业（以下称“外贸企业”）或其他单位出口货物劳务，免征增值税，相应的进项税额予以退还。

◆出口货物增值税退（免）税的企业范围

出口企业，是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的生产企业。

生产企业，是指具有生产能力（包括加工修理修配能力）的单位或个体工商户。

在我国现行享受出口货物退（免）税的企业主要有：

（1）经国家商务主管部门及其授权单位备案登记后赋予出口经营资格的外贸企业。

（2）经国家商务主管部门及其授权单位备案登记后赋予出口经营资格的自营生产型企业和生产型集团。

（3）外商投资企业。

（4）委托外贸企业代理出口的企业，包括委托外贸企业代理出口的有进口权的外贸企业和委托外贸企业代理出口的无进口经营权的内资生产企业。

（5）特准退（免）税企业。

◆出口货物增值税退（免）税的货物范围

对下列出口货物劳务，除适用《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第六条和第七条规定的外，实行免征和退还增值税（以下称“增值税退（免）税”）政策：

1.出口企业出口货物

出口企业，是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的生产企业。

出口货物，是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，分为自营出口货物和委托出口货物两类。

2.出口企业或其他单位视同出口货物

具体是指：

（1）出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物。

（2）出口企业经海关报关进入国家批准的出口加工区、保税物流园区、保税港区、综合保税区、珠澳跨境工业区（珠海园区）、中哈霍尔果斯国际边境合作中心（中方配套区域）、保税物流中心（B型）（以下统称“特殊区域”）并销售给特殊区域内单位或境外单位、个人的货物。

（3）免税品经营企业销售的货物[国家规定不允许经营和限制出口的货物、卷烟和超出免税品经营企业《企业法人营业执照》规定经营范围的货物除外]。

具体是指：

① 中国免税品（集团）有限责任公司向海关报关运入海关监管仓库，专供其经国家批准设立的统一经营、统一组织进货、统一制定零售价格、统一管理的免税店销售的货物。

② 国家批准的除中国免税品（集团）有限责任公司外的免税品经营企业，向海关报关运入海关监管仓库，专供其所属的首都机场口岸海关隔离区内的免税店销售的货物。

③ 国家批准的除中国免税品（集团）有限责任公司外的免税品经营企业所属的上海虹桥、浦东机场海关隔离区内的免税店销售的货物。

（4）出口企业或其他单位销售给用于国际金融组织或外国政府贷款国际招标建设项目的中标机电产品（以下称“中标机电产品”）。上述中标机电产品，包括外国企业中标再分包给出口企业或其他单位的机电产品。

（5）生产企业向海上石油天然气开采企业销售的自产的海洋工程结构物。

（6）出口企业或其他单位销售给国际运输企业用于国际运输工具上的货物。上述规定暂仅适用于外轮供应公司、远洋运输供应公司销售给外轮、远洋国轮的货物，国内航空供应公司生产销售给国内和国外航空公司国际航班的航空食品。

（7）出口企业或其他单位销售给特殊区域内生产企业生产耗用且不向海关报关而输入特殊区域的水（包括蒸汽）、电力、燃气（以下称“输入特殊区域的水电气”）。

3.出口企业对外提供加工修理修配劳务

对外提供加工修理修配劳务，是指对进境复出口货物或从事国际运输的运输工具进行的加工修理修配。

◆适用增值税免税政策的出口货物劳务

1.出口企业或其他单位出口规定的货物

（1）增值税小规模纳税人出口的货物。

（2）避孕药品和用具，古旧图书。

（3）软件产品。其具体范围是指海关税则号前四位为“9803”的货物。

（4）含黄金、铂金成分的货物，钻石及其饰品。其具体范围见附件7。

（5）国家计划内出口的卷烟。其具体范围见附件8。

（6）已使用过的设备。其具体范围是指购进时未取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书但其他相关单证齐全的已使用过的设备。

（7）非出口企业委托出口的货物。

（8）非列名生产企业出口的非视同自产货物。

（9）农业生产者自产农产品，农产品的具体范围按照《农业产品征税范围注释》（财税[1995] 52号）的规定执行。

（10）油画、花生果仁、黑大豆等财政部和国家税务总局规定的出口免税的货物。

（11）外贸企业取得普通发票、废旧物资收购凭证、农产品收购发票、政府非税收入票据的货物。

（12）来料加工复出口的货物。

（13）特殊区域内的企业出口的特殊区域内的货物。

（14）以人民币现金作为结算方式的边境地区出口企业从所在省（自治区）的边境口岸出口到接壤国家的一般贸易和边境小额贸易出口货物。

（15）以旅游购物贸易方式报关出口的货物。

2.出口企业或其他单位视同出口的货物劳务

（1）国家批准设立的免税店销售的免税货物（包括进口免税货物和已实现退（免）税的货物）。

（2）特殊区域内的企业为境外的单位或个人提供加工修理修配劳务。

（3）同一特殊区域、不同特殊区域内的企业之间销售特殊区域内的货物。

3.出口企业或其他单位未按规定申报或未补齐增值税退（免）税凭证的出口货物劳务

（1）未在国家税务总局规定的期限内申报增值税退（免）税的出口货物劳务。

（2）未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的出口货物劳务。

（3）已申报增值税退（免）税，却未在国家税务总局规定的期限内向税务机关补齐增值税退（免）税凭证的出口货物劳务。

对于适用增值税免税政策的出口货物劳务，出口企业或其他单位可以依照现行增值税有关规定放弃免税，并依照《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条的规定缴纳增值税。

◆适用增值税征税政策的出口货物劳务

（1）出口企业出口或视同出口财政部和国家税务总局根据国务院决定明确的取消出口退（免）税的货物（不包括来料加工复出口货物、中标机电产品、列名原材料、输入特殊区域的水电气、海洋工程结构物）。

（2）出口企业或其他单位销售给特殊区域内的生活消费用品和交通运输工具。

（3）出口企业或其他单位因骗取出口退税被税务机关停止办理增值税退（免）税期间出口的货物。

（4）出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。

（5）出口企业或其他单位增值税退（免）税凭证有伪造或内容不实的货物。

（6）出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销以及经主管税务机关审核不予免税核销的出口卷烟。

（7）出口企业或其他单位具有以下情形之一的出口货物劳务：

① 将空白的出口货物报关单、出口收汇核销单等退（免）税凭证交由除签有委托合同的货代公司、报关行，或由境外进口方指定的货代公司（提供合同约定或者其他相关证明）以外的其他单位或个人使用的。

② 以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的单位或个人借该出口企业名义操作完成的。

③ 以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的。

④ 出口货物在海关验放后，自己或委托货代承运人对该笔货物的海运提单或其他运输单据等上的品名、规格等进行修改，造成出口货物报关单与海运提单或其他运输单据有关内容不符的。

⑤ 以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的，即出口货物发生质量问题不承担购买方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期收款导致不能核销的责任（合同中有约定收款责任承担者除外）；不承担因申报出口退（免）税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的。

⑥未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。

◆应税服务适用增值税零税率和免税政策的规定

1.适用增值税零税率的应税服务

境内的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务，适用增值税零税率。

国际运输服务是指：在境内载运旅客或者货物出境；在境外载运旅客或者货物入境；在境外载运旅客或者货物。

向境外单位提供的设计服务，不包括对境内不动产提供的设计服务。

2.适用增值税零税率的港澳台运输服务

境内的单位和个人提供的往返香港、澳门、台湾的交通运输服务以及在香港、澳门、台湾提供的交通运输服务，适用增值税零税率。

3.免征增值税的应税服务

财政部和国家税务总局规定适用零税率的除外。

（1）工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务。

（2）会议展览地点在境外的会议展览服务。

（3）存储地点在境外的仓储服务。

（4）标的物在境外使用的有形动产租赁服务。

（5）在境外提供的广播影视节目（作品）的发行、播映服务。

（6）符合本规定第一条第（一）项规定但不符合第一条第（二）项规定条件的国际运输服务。

（7）符合本规定第二条第一款规定但不符合第二条第二款规定条件的港澳台运输服务。

（8）向境外单位提供的下列应税服务：

A.技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、物流辅助服务（仓储服务除外）、认证服务、鉴证服务、咨询服务、广播影视节目（作品）制作服务、期租服务、程租服务、湿租服务。但不包括：合同标的物在境内的合同能源管理服务，对境内货物或不动产的认证服务、鉴证服务和咨询服务。

B.广告投放地在境外的广告服务。

◆出口货物增值税退（免）税税种税率

1.税种

我国出口货物仅退（免）增值税和消费税。

2.退税率

现行退税率按国家发布的《2012、2010年退税率文库》执行。

（1）调整后的增值税出口退税率为17%、15%、13%、11%、8%、6%、5%几档。

（2）外贸企业从小规模纳税人购进货物（农产品除外）出口的，凭增值税专用发票按3%的退税率办理退税。

◆出口货物增值税退（免）税的计税依据

出口货物劳务的增值税退（免）税的计税依据，按出口货物劳务的出口发票（外销发票）、其他普通发票或购进出口货物劳务的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书确定。

（1）物劳务的实际离岸价（FOB）。实际离岸价应以出口发票上的离岸价为准，但如果出口发票不能反映实际离岸价，主管税务机关有权予以核定。

（2）生产企业进料加工复出口货物增值税退（免）税的计税依据，按出口货物的离岸价（FOB）扣除出口货物所含的海关保税进口料件的金额后确定。

海关保税进口料件，是指海关以进料加工贸易方式监管的出口企业从境外和特殊区域等进口的料件。包括出口企业从境外单位或个人购买并从海关保税仓库提取且办理海关进料加工手续的料件，以及保税区外的出口企业从保税区内的企业购进并办理海关进料加工手续的进口料件。

（3）生产企业在国内购进无进项税额且不计提进项税额的免税原材料加工后出口的货物的计税依据，按出口货物的离岸价（FOB）扣除出口货物所含的国内购进免税原材料的金额后确定。

（4）外贸企业出口货物（委托加工修理修配货物除外）增值税退（免）税的计税依据，为购进出口货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。

（5）外贸企业出口委托加工修理修配货物增值税退（免）税的计税依据，为加工修理修配费用增值税专用发票注明的金额。外贸企业应将加工修理修配使用的原材料（进料加工海关保税进口料件除外）作价销售给受托加工修理修配的生产企业，受托加工修理修配的生产企业应将原材料成本并入加工修理修配费用开具发票。

（6）出口进项税额未计算抵扣的已使用过的设备增值税退（免）税的计税依据，按下列公式确定。

退（免）税计税依据＝增值税专用发票上的金额或海关进口增值税专用缴款书

注明的完税价格×已使用过的设备固定资产净值÷已使用过的设备原值

已使用过的设备固定资产净值＝已使用过的设备原值－已使用过的设备已提累计折旧

已使用过的设备，是指出口企业根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

（7）免税品经营企业销售的货物增值税退（免）税的计税依据，为购进货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。

（8）中标机电产品增值税退（免）税的计税依据，生产企业为销售机电产品的普通发票注明的金额，外贸企业为购进货物的增值税专用发票注明的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格。

（9）生产企业向海上石油天然气开采企业销售的自产的海洋工程结构物增值税退（免）税的计税依据，为销售海洋工程结构物的普通发票注明的金额。

（10）输入特殊区域的水电气增值税退（免）税的计税依据，为作为购买方的特殊区域内生产企业购进水（包括蒸汽）、电力、燃气的增值税专用发票注明的金额。

◆出口货物增值税退（免）税的计算

1.生产企业出口货物劳务服务增值税免抵退税的计算

（1）当期应纳税额的计算。

当期应纳税额＝当期销项税额－（当期进项税额－当期不得免征和抵扣税额）

当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）－当期不得免征和抵扣税额抵减额

当期不得免征和抵扣税额抵减额＝当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率－出口货物退税率）

（2）当期免抵退税额的计算。

当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率－当期免抵退税额抵减额

当期免抵退税额抵减额＝当期免税购进原材料价格×出口货物退税率

（3）当期应退税额和免抵税额的计算。

① 若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则：

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额

② 若当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则：

当期应退税额＝当期免抵退税额

当期免抵税额＝0

当期期末留抵税额为当期增值税纳税申报表中“期末留抵税额”。

（4）当期免税购进原材料价格包括当期国内购进的无进项税额且不计提进项税额的免税原材料的价格和当期进料加工保税进口料件的价格，其中当期进料加工保税进口料件的价格为组成计税价格。

当期进料加工保税进口料件的组成计税价格＝当期进口料件到岸价格＋海关实征关税＋海关实征消费税

① 采用“实耗法”的，当期进料加工保税进口料件的组成计税价格为当期进料加工出口货物耗用的进口料件组成计税价格。其计算公式为：

当期进料加工保税进口料件的组成计税价格＝当期进料加工出口货物离岸价×外汇人民币折合率×计划分配率

计划分配率＝计划进口总值÷计划出口总值×100%

实行纸质手册和电子化手册的生产企业，应根据海关签发的加工贸易手册或加工贸易电子化纸质单证所列的计划进出口总值计算计划分配率。

实行电子账册的生产企业，计划分配率按前一期已核销的实际分配率确定；新启用电子账册的，计划分配率按前一期已核销的纸质手册或电子化手册的实际分配率确定。

② 采用“购进法”的，当期进料加工保税进口料件的组成计税价格为当期实际购进的进料加工进口料件的组成计税价格。

若当期实际不得免征和抵扣税额抵减额大于当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）的，则：

当期不得免征和抵扣税额抵减额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率－出口货物退税率）

2.外贸企业出口货物劳务服务增值税免退税的计算

（1）外贸企业出口委托加工修理修配货物以外的货物：

增值税应退税额＝增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率

（2）外贸企业出口委托加工修理修配货物：

出口委托加工修理修配货物的增值税应退税额＝委托加工修理修配的增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率

3.退税率低于适用税率的计算

退税率低于适用税率的，相应计算出的差额部分的税款计入出口货物劳务成本。

4.出口企业既有适用增值税免抵退项目也有增值税即征即退、先征后退项目的计算

增值税即征即退和先征后退项目不参与出口项目免抵退税计算。出口企业应分别核算增值税免抵退项目和增值税即征即退、先征后退项目，并分别申请享受增值税即征即退、先征后退和免抵退税政策。

用于增值税即征即退或者先征后退项目的进项税额无法划分的，按照下列公式计算：

无法划分进项税额中用于增值税即征即退或者先征后退项目的部分＝当月无法划分的全部进项税额×当月增值税即征即退或者先征后退项目销售额÷当月全部销售额、营业额合计

【实战详解】

【例3-42】

某自营出口生产企业属于增值税一般纳税人，出口货物的征税率为17%，退税率为15%。2012年5月发生以下经营业务：

（1）购原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，外购货物准予抵扣进项税额为34万元，货已验收入库。上期期末留抵税款6万元。

（2）当月进料加工免税进口料件的组成计税价格100万元。

（3）本月内销货物不含税销售额100万元，收款117万元存入银行，本月出口货物销售额折合人民币200万元。

试计算该企业当期的免抵退税额。

【分析】

（1）免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）＝100×（17%－15%）＝2（万元）

（2）免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价格×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）＝200×（17%－15%）－2＝2（万元）

（3）当期应纳税额＝100×17%－（34－2）－6＝－21（万元）

（4）免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率＝100×15%＝15（万元）

（5）出口货物免抵退税额＝200×15%－15＝15（万元）

（6）按规定，如当期期末留抵税额＞当期免抵退税额时：

当期应退税额＝当期免抵退税额即该企业应退税额＝15万元

（7）当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额＝15－15＝0（万元）

【例3-43】

某生产企业（有进出口经营权）适用的增值税税率均为17%，且无免税购进货物；出口退税率为13%。发生以下相关业务：

（1）报关离境出口货物，离岸价折合人民币380万元。

（2）在国内销售货物取得销售额（不含税）200万元。

（3）购进生产经营用货物和应税劳务，按扣税凭证确定的进项税额为130万元；上期留抵税额10万元。该企业各类货物该企业采用免抵退办法办理出口货物退（免）税。

计算该企业本期出口退税额和抵税额。

【分析】

（1）不得免征或不得抵扣税额＝380×（17%－13%）＝14.2（万元）

（2）当期应纳税额＝200×17%－（10＋130－14.2）＝－91.8（万元）

（3）当期应退税额＝380×13%＝49.4（万元）

（4）因退税前的期末留抵税额91.8万元大于当期应退税额49.4万元，故当期实际退税额为49.4万元。

（5）当期免抵税额＝0

【例3-44】

某进出口公司2012年8月进货及申报出口退税（多票进货对应多票出口）情况如下：

关联号 220318

进货明细：

商品码　　商品名称　数量　单价　计税金额　退税率

61011000　女风衣　1 000件　85元　85 000元　13%

61011000　女风衣　3 000件　60元　180 000元　13%

61011000　女风衣　1 000件　70元 　70 000元　13%

出口明细：

商品码　　商品名称　出口数量

61011000　女风衣　1 500件

61011000　女风衣　3 500件

根据上述资料，计算本企业应退税款。

【分析】

关联号内加权平均单价＝∑关联号内相同商品码的各笔进货金额÷∑关联号内相同商品码的各笔进货数量＝（85 000＋180 000＋70 000）÷（1 000＋3 000＋1 000）＝67（元）

该企业2012年8月出口货物应退税额＝出口数量合计数×关联号内加权平均单价×适用退税率＝（1 500+3 500）×67×13%＝43 550（元）