第一节 会计科目与账户

一、会计科目

在第一章中我们已经说明，会计是一种管理活动，其反映和监督的内容是社会再生产过程中能够以货币表现的各种资金运动。这些资金运动是多种多样的，更是错综复杂，既包括资金进入企业，资金退出企业，同时也包括资金在企业内部的循环与周转。为了便于会计的反映与监督，我们将会计对象内容进行了简单的分类，划分出了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，这是对会计对象的基本分类。会计要素的划分将会计对象具体化了，但它们只能概括地反映经济活动的过程和结果，不能有针对性地反映企业的经营状况。例如，企业的仓库、机器设备、原材料虽然同属于“资产”这一会计要素，但它们的经济内容是不同的。所以，为了更好地满足会计核算的需要，也为了向国家财税机关、投资者、债权人等有关方面提供更加详尽的会计信息和科学的核算指标，必须对会计的六大要素再进行具体的分类，这种分类是通过设置会计科目进行的。

（一）会计科目的意义

在会计核算系统不断地搜集、输入、加工、转换、输出会计信息的过程中，不能回避信息分类的问题。从管理学的角度来看，分类是管理的基础，或者说分类是管理的一种形式。会计科目是对会计要素的具体内容进行分类核算的标志或项目。设置会计科目是对会计要素的具体内容进行科学分类的一种专门方法。

在企业进行生产经营活动的过程中，会计要素的具体内容必定会发生数量、金额上的增减变动。例如用银行存款购进原材料，在原材料增加的同时，企业的银行存款减少了，使得资产的具体构成发生了变化；用银行存款偿还前欠的应付账款，在应付账款减少的同时，银行存款也得到了等额的减少，使得资产和负债的构成均发生了变化，等等。企业的经济活动纷繁复杂，它所引起的各个会计要素的内部构成以及各个会计要素之间的增减变化也错综复杂，并表现为不同的形式。有些业务可能多次简单重复，有些业务的发生很有规律；有些业务会引起会计恒等式两边同时等额地发生变动，而有些业务则只是在某一会计要素内部构成中引起增减变动。为了对会计要素的具体内容进行核算和监督，就需要根据各自不同的特点，分门别类地确定项目，即设置会计科目。由于会计要素的经济内容不尽相同，在经济管理中当然会有不同的要求，在会计核算中除了要按照各会计要素的不同特点外，还应该根据经济管理的要求进行分类别、分项目核算。

在设置会计科目时，需要将会计对象中具体内容相同的归为一类，设立一个会计科目，凡是具备这类信息特征的经济业务，都应该在这个科目项下进行核算。如前面提到的各种资产，根据资产这一会计要素的特征以及经济管理的要求，可以设置“库存现金”“银行存款”“原材料”“固定资产”“无形资产”等不同的会计科目，这样才能够对资产这一会计要素的具体内容进行核算。设置会计科目时，还要为每一具体的类别规定一个科目名称，并且限定在该科目名称下包括的内容。例如，企业的货币资金是一种资产，但是因它的收付方式以及保管方式不一样，因此可以将其划分为库存现金和银行存款两个类别，相应地也设置两个会计科目，其中“库存现金”科目核算企业的库存现金的收付与结存情况，而“银行存款”科目核算企业存放在银行的款项的存入、支取及结存情况。再如，企业占用的应付其他单位的购料款和从银行借入的一年期以下的借款，虽然同属于负债，但它们的来源和经济性质是不同的，前者是一种商业信用，而后者是以借款协议为前提的借贷行为，所以，分别设置“应付账款”和“短期借款”两个会计科目进行反映。由此可见，会计科目是对会计要素具体内容分类的标志，在每一个会计科目名称下，都要有明确的含义和核算范围的规定。通过设置会计科目，企业可以对纷繁复杂、性质和内容不同的经济业务进行科学的分类，可以将复杂的经济信息变成有规律的、易识别的经济信息，并为其转换为会计信息准备条件。同时，设置会计科目能使编制、整理会计凭证和设置账簿及编制会计报表有所依据，并能提供全面的、统一的会计信息，便于投资者，债权人以及其他会计信息使用者掌握和分析企业的财务状况、经营成果和现金流量。

设置会计科目是会计核算的重要方法，具有十分重要的意义。具体概括如下：

第一，通过设置会计科目，可以按照会计科目所包含的经济内容，对发生的经济业务进行及时的记录，将各项会计要素的增减变化，分门别类地反映在账面上，区分出经济业务发生后，引起了会计要素中哪些项目的增减变化，增减变化的合理性合法性如何。通过对这些项目的归集，就可以详细地为微观经济和宏观经济提供一系列具体分类的数据指标。

第二，设置会计科目也可以全面地、系统地反映会计要素在一定时期内的综合变化。会计科目在提供一定时期内会计要素中各个项目的详尽资料的同时，通过对这些资料的归类、汇总也可以系统地、全面地反映出会计要素在这一时期内综合的变化情况，这样更有利于深层次地分析、考核和控制会计主体在一定时期内的经济活动状况及结果。

第三，会计科目的设置，也是会计核算的基本依据。任何单位会计的日常账务处理（包括账户的开设、会计凭证的填制、会计账簿的设置、会计报表的编制等）均要运用会计科目，会计科目的运用贯穿于会计核算的全过程，具有举足轻重的作用。为了全面、系统、分类地核算和监督企业经济业务的发生及结果，以及由此引起的各项会计要素的增减变化及结果，各单位都应合理地设置会计科目。

（二）设置会计科目的原则

由于各单位的经济业务性质、经营目标、规模水平、业务繁简及组织机构存在一定的差异，因而，为了更好地发挥会计科目在会计核算中的作用，任何一个会计主体都必须充分考虑各种客观条件，设置一套适合自身特点的会计科目。为了提供科学、完整、系统的会计信息，各会计主体在设置会计科目时应遵循以下基本原则：

1．设置会计科目必须结合会计要素的具体内容和特点

不同的会计主体，特别是不同行业的会计主体，其经济活动和经济业务的内容千差万别，会计要素的具体项目也各不相同，会计主体应根据自身经济活动和经济业务的内容和特点，设置会计科目。例如，制造企业的经济活动包括供应过程、生产过程、销售过程三个环节，因此需要设置反映供应过程的会计科目，如“原材料”“在途物资”等；设置反映生产过程的会计科目，如“生产成本”“制造费用”等；设置反映销售过程的会计科目，如“主营业务收入”“主营业务成本”等。而商品流通企业的经济活动是组织商品流通，需要设置“商品进销差价”等会计科目。行政事业单位是完成国家特殊任务的单位，应根据其业务特点设置“拨入经费”“经费支出”等会计科目。此外，不同的会计主体，由于其规模大小、业务繁简不同，设置会计科目时也应予以考虑。

会计科目的设置应能全面、系统地反映企业的会计要素。就某个会计科目而言，应能分门别类地反映各会计要素的某一个方面，即应做到所设置的会计科目能够明确而不是含糊不清地反映不同会计科目间的区别，以便于对它们进行可靠的计量，也就是说每个会计科目都应具备独特的内容，能独立地说明会计要素的某一方面。就会计科目的整体而言，所有会计科目应能系统、全面地反映会计要素。

2．设置会计科目必须满足会计信息使用者各方面的需要

企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众。因此，会计科目的设置，在满足国家宏观经济管理的要求的同时，还应着重满足会计主体自身经济管理以及投资者进行投资决策和债权人进行资金借贷等各方面的需求。

3．设置会计科目要将统一性和灵活性结合起来

由于企业的经济业务千差万别，在分类核算会计要素增减变动时，需要将统一性和灵活性结合起来。所谓统一性，就是指在设置会计科目时，要根据《企业会计准则——应用指南》的要求，对主要会计科目的设置进行统一规定，对核算指标的计算标准、口径都要统一。所谓灵活性，就是指在能够提供统一核算指标的前提下，各个单位可根据自己的具体情况，在不影响会计核算要求、会计指标汇总以及对外提供统一的会计报表的情况下，自行增设、减少或合并某些会计科目。只有坚持统一性和灵活性相结合，才能使会计信息具有相关性和可比性。

4．设置会计科目要简明适用并相对稳定

为了将不同会计期间的会计资料进行分析比较，会计科目一经确定，就应保持相对稳定，不要随意变动。所谓相对稳定，是指会计科目一般情况下是不应变动的，不能经常变动会计科目的名称、内容，数量等。但是，当社会经济环境发生较大变化，需要进行会计改革或者企业发生合并、转产等情况时，会计科目必然随之发生更新或调整。

5．设置会计科目要含义确切、通俗易懂

会计科目作为分类核算的标识，要求简单明确，字义相符，这样才能避免误解和混乱。简单明确是指会计科目的名称应当根据经济业务的特点尽可能简洁明了；通俗易懂是指会计科目的名称要尽量采用在经济生活中习惯使用的名称，尽量避免使用晦涩难懂的文字，便于大多数人正确理解，以避免出现不必要的误解。

总之，会计科目是企业会计核算方法体系的重要组成部分，在设置时遵循的原则有很多。既要注意宏观控制的需要，又要注意微观管理的要求；既要满足系统地、全面地记录经济业务的需要，又要适应综合反映、对外报告的需求；同时还要注意详略得当、稳定与弹性相统一。

（三）会计科目的分类

为了正确使用会计科目，应按一定的标准对会计科目进行分类。会计科目的分类方法通常有以下两种：

1．按照所核算的经济内容分类

每个会计科目所核算的经济内容是不同的。会计科目按会计对象所反映的经济内容不同，可分为资产类科目、负债类科目、共同类科目、所有者权益类科目、成本类科目和损益类科目。

（1）资产类会计科目

资产类会计科目是指用于核算资产增减变化，提供资产类项目会计信息的会计科目。按照资产的流动性，资产类会计科目又可以分为两类：

①反映流动资产的会计科目。按流动资产类别又可细分为反映货币资金的会计科目，如“库存现金”“银行存款”等科目；反映存货的科目，如“原材料”“库存商品”等科目；反映债权的科目，如“应收账款”“其他应收款”等科目。

②反映长期资产（非流动资产）的会计科目，如“长期股权投资”“固定资产”“无形资产”等科目。

（2）负债类会计科目

负债类会计科目是指用于核算负债增减变化，提供负债类项目会计信息的会计科目。按照债务偿还期限的长短，负债类会计科目可分为两类：

①反映流动负债的会计科目，如“短期借款”“应付账款”“应交税费”等科目。

②反映长期负债的会计科目，如“长期借款”“应付债券”等科目。

（3）共同类会计科目

共同类会计科目是指既可核算资产增减变化，也可核算负债增减变化的，可提供资产和负债两个项目双重会计信息的会计科目。具体包括“清算资金往来”“货币兑换”“衍生工具”“套期工具”“被套期项目”等科目。

（4）所有者权益类会计科目

所有者权益类会计科目是指用于核算所有者权益增减变化，提供所有者权益有关项目会计信息的会计科目。具体包括“实收资本”“资本公积”“盈余公积”“本年利润”“利润分配”等科目。

（5）成本类会计科目

成本类会计科目是指用于核算成本的发生和归集情况，提供成本相关会计信息的会计科目。如反映制造成本的“生产成本”“制造费用”等科目。

（6）损益类会计科目

损益类会计科目是指用于核算收入、费用的发生或归集，提供一定期间损益相关项目会计信息的会计科目。包括收入和费用两类，其中收入类，如“主营业务收入”“其他业务收入”等科目；费用类，如“主营业务成本”“管理费用”“财务费用”，“销售费用”“营业外支出”等科目。

2．按照提供核算指标的详细程度分类

会计科目按提供核算指标的详细程度，可分为总分类科目和明细分类科目。

（1）总分类科目

总分类科目亦称总账科目（简称总目）或一级科目，是对会计要素进行总括分类而设置的科目，它所提供的核算指标是企业各类经济业务的总括指标，也是开设总分类账户所依据的科目。例如，通过“固定资产”科目，可以了解某一时期企业所有固定资产的增加、减少和结存情况；通过“原材料”科目，可以了解在一定时期企业全部库存材料的购入、发出和结存的总括情况。

（2）明细分类科目

明细分类科目亦称明细科目，明细科目又可分为二级明细科目（简称子目或二级科目）和三级明细科目（简称细目或三级科目）。二级明细科目是对总账科目作进一步的分类，三级明细科目是对二级明细科目的分类。如“原材料”科目属于一级科目，下设“原料及主要材料”“辅助材料”“修理用备品备件”“其他”等二级明细科目，而在二级明细科目下再根据不同的品种、规格、型号分设三级明细科目。

总账科目的名称和核算的内容由财政部统一规定，而明细科目一般是企业在不违反统一会计核算要求前提下，根据自身经济业务的特点和经营管理的要求自行设计。在实际工作中，并不是所有的总分类科目都必须设置明细分类科目。例如，“累计折旧”“本年利润”等科目一般就不设明细科目。明细科目设置多少、叫什么名称等，都由企业自主决定。

总分类科目对明细分类科目起着统驭的作用，一般当我们提到某个明细科目时，总是要首先明确它是哪个总分类科目的明细科目。

会计科目应依照一定的标准排列，而且每个科目给予一个编号，每个编号至少包括两位数字，第一位数字表示类别，通常为会计要素的分类。如1代表资产类科目，2代表负债类科目，3代表共同类科目，4代表所有者权益类科目，5代表成本类科目，6代表损益类科目。第二位数字则表示二级会计科目在这一类中的顺序，通常是分类科目中科目排列的次序，其中各科目之间应保留若干空号，以便适应企业将来发展增添新科目之用。会计科目的编号尤其适用于会计电算化的核算。

2006年11月6日财政部颁布了《企业会计准则——应用指南》，并于2007年1月1日起在上市公司实施。现将其会计科目的名称及其编号列示如表2.1。

企业应当按照企业会计准则及其应用指南的规定，设置会计科目进行账务处理，在不违反统一规定的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设，分拆、合并会计科目。不存在的交易或者事项，可以不设置相关的会计科目。表2.1中的会计科目编号，供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统时参考，企业也可以根据本规定，结合本企业的实际情况自行确定会计科目编号。

本教材将按照《企业会计准则——应用指南》中规定的会计科目进行介绍。

二、会计账户

（一）会计账户的意义

经济业务的发生引起企业所拥有的资产和权益等会计要素的增减变动，而会计科目是对会计要素进行分类核算的项目或名称，仅有会计科目是不能进行具体的会计核算的。为了全面、序时、连续、系统地核算和监督会计要素的增减变动，必须设置会计账户。

会计账户是根据会计科目开设的，具有一定的结构和格式，用来分类、系统、连续地记录经济业务，反映会计要素增减变动及其结果的一种会计核算方法。设置会计账户是会计核算的一种专门方法。账户设置后，会计主体所发生的大量经济业务的信息，就可以随时分门别类地在账户中进行连续、系统的记录。然后，通过对这些信息的加工整理，就可以向有关方面提供他们所需要的会计信息。会计账户资料同样也是编制会计报表的基本依据。

会计账户与会计科目是两个既有联系又有区别的概念。

1．两者的联系

（1）会计账户是根据会计科目设置的，会计科目是会计账户的名称。有什么样的会计科目，就要开设什么样的账户；会计科目规定了账户的核算内容，账户是根据会计科目来命名的。

（2）开设会计科目和会计账户的目的是一致的。开设会计科目和账户都是为了对经济业务进行分类、整理，以提供经营管理必需的会计信息。

（3）会计账户和会计科目的内容是相同的。会计账户和会计科目都是分门别类地反映某项经济内容，即两者所反映的经济内容是相同的。

2．两者的区别

（1）特征不同。会计科目只是对经济内容进行分类的项目名称，其本身并不能记录经济业务的增减变化情况，仅仅是账户的名称。而账户除了有名称即会计科目外，还具有一定的格式、结构，具体表现为若干账页，是用来记录经济业务增减变动及其结果的载体。会计科目具有静态特征，而账户具有动态特征。例如，“应付账款”科目，只能反映企业尚未支付的购料款项，而“应付账款”账户则能完整地记录和反映这一项目在一定会计期间的增加、减少及结存情况。

（2）会计科目是会计核算前事先确定的对经济业务分类核算的项目；而账户则是经济业务发生之后，进行分类、连续登记的一种手段。

（二）账户的基本结构

账户作为一种记录经济业务的记账载体，要有一定的结构。账户的结构是指账户构成的具体形式。即账户作为记录会计信息的工具或载体，不但要有明确的核算内容，而且必须要有一定的结构。至于账户采取什么样的结构，这取决于账户记录的需要。账户只有具有结构才能正确地记录和反映各项经济业务所引起的会计要素的增减变动及其结果。一般来说，账户的结构应包括以下内容：

（1）账户的名称；

（2）日期和摘要，即经济业务发生的时间和内容；

（3）凭证号数，即账户记录的来源和依据；

（4）增加和减少的金额。

账户的结构见表2.2。

经济业务的发生所引起的各会计要素的变动虽然错综复杂，但从数量上看，不外乎增加或减少两种情况，这也是会计账户所要记录的最基本的会计信息。因此，用来分类记录经济业务的账户，在结构上也相应地分为两个基本部分：一部分记增加数，另一部分记减少数。于是，账户的基本结构就分为左右两方，一方登记增加额，另一方登记减少额。至于账户左右两方的名称，以及用哪一方登记增加额，哪一方登记减少额，则取决于所采用的记账方法和各账户的性质。在教科书中通常采用被简化的格式，即“丁”字形账户来说明账户结构（见图2.1）。这种“丁”字形账户，仅仅用来说明实际记账所用账户的轮廓。有些资料，比如日期和凭证号数、摘要一般予以省略。

由于会计核算上要求分期结账，所以，在账户中还应反映下列四项金额：期初余额、本期增加发生额、本期减少发生额和期末余额。期初余额反映的是每类经济业务的期初结存数，指上期的期末余额转入本期的余额；本期发生额是指每类经济业务的本期增加数合计和本期减少数合计。因此，本期发生额又可分为本期增加发生额和本期减少发生额。本期增加发生额是指在账户的“增加”栏内，一定时期（如月份、季度或年度）所记金额的合计数；本期减少发生额是指在账户的“减少”栏内，一定时期（如月份、季度或年度）所记金额的合计数。本期发生额是一个动态指标，它说明会计要素增减变化的情况。本期增加发生额减去本期减少发生额后的差额，称为账户的期末余额。期末余额是每类经济业务的期末结存数，余额是一个静态指标，说明会计要素在某一时日增减变动的结果。账户期末余额的计算公式如下：

期末余额=期初余额+本期增加额-本期减少额

在“丁”字形账户中，由于只有左、右两方，没有“余额”栏，所以，通常就把账户余额也记入账户的左方或右方。当账户的左方金额合计大于右方金额合计时，账户的余额属于“左方”大于“右方”的差（即与“左方”的方向相同），应将其账户余额记入账户的左方；反之，则应将其账户余额记入账户的右方。

（三）会计账户的分类

账户是根据会计科目开设的，有什么样的会计科目，就应开设什么样的账户。账户的基本分类与会计科目的分类是密切相关的。

如前所述，会计科目可以按照所反映的经济内容或所提供核算指标的详细程度等标志进行分类。同样，会计账户也可以按照这些标志来进行划分。

1．按照所反映的经济内容分类

会计账户按照所反映的经济内容，可划分为资产类账户（如现金、固定资产、短期投资等）、负债类账户（如短期借款、应付账款等）、共同类账户（如清算资金往来、货币兑换等）、所有者权益类账户（如实收资本、资本公积、本年利润等）、成本类账户（如制造费用、生产成本等）和损益类账户（如主营业务收入、主营业务成本、管理费用、财务费用等）。

2．按照所提供核算指标的详细程度分类

会计科目按所提供核算指标的详细程度分类，可分为总分类科目和明细分类科目两大类，据以开设的账户也相应地分为总分类账户和明细分类账户两大类。其中，明细分类账户又可根据它所依据的二、三级科目相应地分为二级账户和三级账户。

总分类账户通常简称总账账户。它是根据总分类科目开设的，用来进行总括核算的账户，一般只进行金额核算。通过它可以总括了解各项资产、负债及所有者权益变动情况和在一定时期的经营成果。但总分类账户不能提供较详细的会计资料，所以在设置总分类账户的同时，还要根据经济管理的需要，在总分类账户下，再设置明细分类账户进行明细分类核算。现以“原材料”总分类账户及其所属明细分类账户为例，列示如表2.3所示。

按提供核算指标的详细程度，对账户进行分类的目的在于把握不同层次账户所提供核算指标的规律性，便于准确地运用各级账户，提供全方位的核算指标，以满足经营管理的不同需要。

有关总分类账户和明细分类账户的具体登记，将在本章第三节中予以详细举例介绍。

3．会计账户的其他分类方法

账户除按上述标准进行分类以外，还可以按其他标准分类，如按列入会计报表分类，按会计主体分类和按有无期末余额分类，等等。

会计账户按列入会计报表分类，可分为资产负债表账户和利润表账户。资产负债表账户是指账户所提供的资料是编制资产负债表的依据，包括资产账户、负债账户和所有者权益账户三类，分别与资产负债表中的这三类项目相对应。如果“生产成本”账户期末有余额，也应列入资产负债表。利润表账户是指账户所提供的资料是编制利润表的依据，包括收益类账户和费用类账户两类，这些账户是根据利润表的项目设置的。按列入会计报表对账户进行分类，目的在于通过这些账户的具体核算，为期末编制会计报表提供所需要的数据。

账户按会计主体分类，分为表内账户和表外账户。表内账户是指用来核算一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用及经营成果的账户。前面列举的账户均为表内账户。表外账户是指用来核算不属于本会计主体的资产的账户，如采用经营租赁方式租入固定资产账户、代管商品物资账户等都是表外账户。账户按会计主体分类的目的在于严格划清会计核算和监督内容的空间界限，为本单位的经营管理者提供更多的资料。

账户按有无期末余额分类，可分为借方余额账户、贷方余额账户和期末无余额账户。借方余额账户是指账户的借方发生额表示增加，贷方发生额表示减少，期末余额一般在借方的账户。资产类账户一般都是借方余额账户。贷方余额账户是指账户的借方发生额表示减少，贷方发生额表示增加，期末余额一般在贷方的账户。负债类和所有者权益类账户的期末余额一般都在贷方。期末无余额账户是指期末结账时，将本期汇集的借（贷）方发生额，分别从贷（借）方转出，结转后期末没有余额的账户。收益类和费用类账户为期末没有余额的账户。通常将期末有余额的账户称为实账户，实账户的期末余额代表着企业的资产、负债或所有者权益；期末无余额的账户称为虚账户，虚账户的发生额反映企业的损益情况。账户按期末余额进行分类，目的在于把握账户期末余额代表的内容及期末结转的规律性，以便正确地组织会计核算。

研究账户的分类，是为了从相互联系的账户中探求其相互区别，认识设置和运用账户的规律性。账户分类标准是依据账户具有的一些特征确定的，每一个账户都带有若干特征。因此，每一个账户都可以按不同的标准加以分类。如“原材料”账户，从会计要素来看，它属于资产类账户，反映企业在生产经营过程中必不可少的流动资产；从用途和结构来看，它属于盘存账户（见第四章），反映企业实际的库存材料价值，而且是借方登记材料的增加额，贷方登记材料的减少额，余额在借方；从提供指标的详细程度来看，它属于总分类账户，总括地反映企业材料的增减变动及结存情况；从列入会计报表来看，它属于资产负债表账户，账户的期末余额应作为企业资产的一部分，列入资产负债表；从会计主体来看，它属于表内账户，代表着本企业可以控制或拥有的经济资源；从期末余额来看，它属于借方余额账户，反映库存材料的实际价值。总之，借助于账户的分类，可以揭示账户的特征，有利于加深对账户的认识。