第九节　资产减值

【大纲要求】

掌握资产减值准则涵盖的范围；熟悉金融资产减值损失的确认和计量；熟悉资产减值的迹象与测试；掌握估计资产可收回金额的基本方法；熟悉资产减值的会计处理。

【要点详解】

一、资产减值准则涵盖的范围（掌握）

当资产发生减值时，企业应当将资产的账面价值减记至合适金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提减值准备。

企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量，因此，资产减值包括所有资产的减值。本章涉及的资产包括：①存货；②金融资产；③固定资产；④无形资产；⑤生产资产；⑥商誉；⑦对子公司、联营公司和合营企业的长期股权投资；⑧采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；⑨探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

【例题·组合选择】企业确认的下列各项资产减值损失中，以后期间不得通过损益转回的有（　　）。[2016年9月真题]

Ⅰ．商誉减值准备

Ⅱ．长期股权投资减值准备

Ⅲ．投资性房地产减值准备

Ⅳ．长期应收款坏账准备

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】A

【解析】长期应收款属于贷款和应收款项类的金融资产。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十四条规定：“对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。”

【例题·组合选择】企业确认的下列各项资产减值损失中，以后期间不得转回的有（　　）。[2015年5月真题]

Ⅰ．商誉

Ⅱ．长期股权投资

Ⅲ．存货

Ⅳ．固定资产

Ⅴ．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅰ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅳ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】D

【解析】《企业会计准则第8号——资产减值》适用于：①对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；②采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；③固定资产；④生产性生物资产；⑤无形资产；⑥商誉；⑦探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。这些非流动资产发生减值后，一方面价值回升的可能性比较小，另一方面从会计信息稳健性要求考虑，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

二、存货跌价准备的确认和计量（熟悉）

1．存货期末计量及存货跌价准备计提原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

2．计提存货跌价准备的方法

（1）企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。

（2）对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

（3）与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

3．存货跌价准备的计提、转回和结转

资产负债表日，存货跌价准备期末应有余额＝成本－可变现净值。

存货跌价准备计提、转回和结转的具体会计处理方法如表2-9-1所示。

表2-9-1　存货跌价准备的计提、转回和结转的处理

三、金融资产减值准备的确认和计量（熟悉）

1．金融资产减值准备计提的范围和影响因素

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产，下同）的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

【知识拓展】表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据包括：

（1）发行方或债务人发生严重财务困难；

（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

（7）发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

2．金融资产减值损失的计量

金融资产减值损失的计量分为持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量和可供出售金融资产减值损失的计量两部分。具体内容如表2-9-2所示。

表2-9-2　金融资产减值损失的计量

四、其他资产减值的迹象与测试（熟悉）

1．资产减值迹象的判断

企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以判断：

（1）从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益（净资产）的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的迹象。

（2）从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的营业损失远远高于原来的预算或者预计金额、资产在建造或者收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可能发生减值的迹象。

2．资产减值的测试

如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。

企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：

（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。

（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如在当期市场利率或者其他市场投资报酬率提高的情况下，如果企业计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率不大可能受到该市场利率或者其他市场投资报酬率提高的影响；或者即使会受到影响，但以前期间的可收回金额敏感性分析表明，该资产预计未来现金流量也很可能相应增加，因而不大可能导致资产的可收回金额大幅度下降的，企业可以不必对资产可收回金额进行重新估计。

【知识拓展】因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

【例题·组合选择】在估计资产可收回金额时，下列说法正确的是（　　）。[2015年9月真题]

Ⅰ．以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值、之后又没有发生消除这一差异的交易或事项，资产负债日可以不重新估计该资产的可收回金额

Ⅱ．以前报告期间的计算和分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额

Ⅲ．资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额

Ⅳ．以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额高于其账面价值之后又发生消除这一差异的交易或事项，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额

A．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅲ

D．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】A

【解析】Ⅳ项，以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又“没有发生”消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。

【例题·组合选择】以下资产中，需每年年度终了进行减值测试的有（　　）。[2012年真题]

Ⅰ．固定资产

Ⅱ．使用寿命不确定的无形资产

Ⅲ．因企业合并形成的商誉

Ⅳ．投资性房地产

Ⅴ．长期股权投资

A．Ⅱ、Ⅲ

B．Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

C．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ

D．Ⅰ、Ⅱ、Ⅴ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ

【答案】A

【解析】Ⅱ、Ⅲ两项，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这些资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

五、估计资产可收回金额的基本方法（掌握）

资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。但是，在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑：

（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额；

（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额；

（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

【例题·组合选择】确定资产可收回金额时，需要考虑的因素有（　　）。[2016年9月真题]

Ⅰ．资产的账面价值

Ⅱ．资产的公允价值减去处置费用后的净额

Ⅲ．资产的预计未来现金流量现值

Ⅳ．资产的可变现净值

A．Ⅰ、Ⅱ

B．Ⅱ、Ⅲ

C．Ⅲ、Ⅳ

D．Ⅱ、Ⅳ

E．Ⅰ、Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ

【答案】B

【解析】可收回金额是资产预计未来现金流量现值与公允价值减去处置费用后的净额的较高者。

六、资产减值的会计处理（掌握）

当企业确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减值金额，进行账务处理，会计分录为：

在期末，企业应当将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”科目，结转后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。

【例题·单选】甲公司2012年1月1日以1800万元的价格收购了乙公司60%的股权，收购日乙公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，没有负债和或有负债。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，2012年12月31日，甲企业确定该资产组的可收回金额为1500万元，可辨认净资产的账面价值为1600万元。则以下说法正确的是（　　）。[2013年6月真题]

A．甲公司合并报表中确认商誉减值准备1000万元

B．甲公司合并报表中确认商誉减值准备600万元

C．甲公司合并报表中确认资产减值损失600万元

D．甲公司合并报表中列示资产减值损失100万元

【答案】B

【解析】资产组账面价值（未考虑少数股东商誉）＝商誉＋可辨认净资产账面价值＝（1800－2000×60%）＋1600＝2200（万元）；合并报表中资产减值损失＝2200－1500＝700（万元）；商誉减值损失＝600（万元）。剩余100万元（700－600）资产减值损失在可辨认净资产之间分配。合并报表会计处理如下：